Tantôt charges de services extérieurs, tantôt impôt : les dépenses de formation ont une nature hybride
Deux arrêts récents de la Cour Administrative d’Appel de Versailles relatifs au calcul de la valeur ajoutée pour le plafonnement des cotisations de taxe professionnelle ont permis de mettre en lumière le particularisme des dépenses de formation (arrêt du 4 décembre 2012 n° 10VE03920 Select TT et arrêt du 15 juin 2015 n° 13VE00683 Valeo Systèmes Thermiques).
Le schéma de raisonnement de la cour est le suivant :
1. Selon le Plan Comptable Général, les dépenses de formation sont des charges de services extérieurs
Très classiquement, dans les deux arrêts précités, la cour rappelle que les catégories d’éléments devant être prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée au sens du Code Général des Impôts (CGI) sont définies par les dispositions du Plan Comptable Général (PCG). En d’autres termes, les dispositions comptables emportent qualification des charges et produits pour la détermination de la valeur ajoutée fiscale.
Or, selon le PCG, les dépenses de formation qu’une entreprise engage auprès d’un prestataire ont la nature de charges de services extérieurs.
Ces charges, qui sont à enregistrer dans un compte 622, sont au nombre de celles à retenir dans les consommations de biens et de services en provenance de tiers en vertu de l’article 1647 B sexies du CGI qui définit la valeur ajoutée.
2. Selon le CGI, les employeurs peuvent se libérer d’une partie de leurs obligations au regard de la participation au développement de la formation professionnelle continue au moyen de dépenses de formation
La participation au développement de la formation professionnelle continue constitue une imposition. Pour les employeurs de 20 salariés et plus, les dispositions fiscales (en vigueur au titre des années concernées par les contentieux, c’est à dire 2005 à 2007) prévoyaient que cette imposition devait être réglée au moyen de deux versements obligatoires (contribution au financement du DIF et de la professionnalisation + financement des congés de formation) et que le solde pouvait être acquitté par l’imputation de dépenses libératoires ou, à défaut ou en cas d’insuffisance, par un versement au Trésor.
Parmi les dépenses libératoires, figuraient les dépenses de formation, que la formation soit organisée en interne ou par des organismes extérieurs.
3. Le fait d’utiliser les dépenses de formation comme moyen de se libérer d’une partie de leurs obligations fiscales entraîne, pour les employeurs concernés, la requalification desdites dépenses de « charges de services extérieurs » en « imposition »
Dans son arrêt précité du 4 décembre 2012, la cour de Versailles a jugé que, lorsque les dépenses de formation sont utilisées comme un moyen de se libérer d’une fraction de l’imposition que constitue la participation au développement de la formation professionnelle continue, elles perdent leur nature de redevance pour service rendu ou de paiement d’une prestation de service. Elles revêtent alors la nature d’une imposition et, en tant que telle, ne constituent pas des consommations de services extérieurs à retenir pour la liquidation de la valeur ajoutée.
Il faut sans doute déduire de cet arrêt qu’il appartient au redevable, en fin d’exercice, de procéder, par transfert de charges, au reclassement des dépenses de formation qu’il entend utiliser comme libératoires du compte 622 au sous-compte concerné du compte 63 (en anticipation de la déclaration spéciale à souscrire pour le 30 avril suivant).
Toutefois, l’absence de reclassement n’autorise pas le redevable à déduire lesdites dépenses pour le calcul de la valeur ajoutée…
4. Mais seules les dépenses effectivement utilisées à titre libératoire pour l’année N doivent être qualifiées d’imposition
Dans son arrêt du 15 juin 2015, la cour de Versailles a constaté que les dépenses de formation qui viennent en excédent de l’obligation légale liée à la formation professionnelle continue ne sont pas libératoires de l’imposition due au titre de l’année au cours de laquelle elles sont engagées. Selon elle, ces dépenses doivent donc garder leur nature de charges de services extérieurs, quand bien même, comme le soulignait l’administration fiscale, elles pourraient être utilisées pour se libérer partiellement de la participation due au titre des trois années suivantes.
La cour a souligné que l’enregistrement en compte 63 des dépenses de formation qui venaient en excédent de l’obligation légale constituait une erreur comptable et ne devait pas priver le redevable de la possibilité de retenir ces sommes dans les consommations extérieures pour la liquidation de la valeur ajoutée.
Ces arrêts sont transposables dans le cadre de la valeur ajoutée servant, depuis 2010, à la liquidation de la Cotisation sur la Valeur Ajoutée des Entreprises d’une part et au plafonnement de la Contribution Economique Territoriale d’autre part dès lors que les modifications textuelles liées à la définition de la valeur ajoutée n’ont pas supprimé le renvoi aux catégories comptables.
Leur portée est toutefois réduite aux années 2014 et antérieures puisque, du fait de la réforme du financement de la formation professionnelle continue à compter de 2015, la participation des employeurs est acquittée par un versement unique auprès de l’Organisme Paritaire Collecteur Agrée, versement ne pouvant plus être acquitté par imputation de dépenses libératoires.
Les dépenses de formation ne pouvant plus être libératoires, elles gardent désormais leur nature comptable de charges de services extérieurs. Les entreprises devront veiller à ce qu’elles soient bien enregistrées dans les comptes 622 et retenues en déduction pour la liquidation de la valeur ajoutée.
Il est souligné que les deux arrêts précités ont fait l’objet de pourvois devant le Conseil d’Etat : la Haute Assemblée devra donc apporter une réponse définitive sur le sort des dépenses de formation dans la liquidation de la valeur ajoutée selon qu’elles sont ou non libératoires de la participation au développement de la formation professionnelle continue.
Toutefois, dans cette attente, les redevables qui auraient omis de déduire, pour la liquidation de leur valeur ajoutée, les dépenses de formation non libératoires peuvent se prévaloir de l’arrêt de la cour du 15 juin 2015 pour solliciter, dès à présent et avant le 31 décembre 2015, une réduction de leur CVAE 2013 et 2014, et le cas échéant un dégrèvement complémentaire pour plafonnement en fonction de la valeur ajoutée de leur CET 2014 (et, selon nous, 2013)
Le schéma de raisonnement de la cour est le suivant :
1. Selon le Plan Comptable Général, les dépenses de formation sont des charges de services extérieurs
Très classiquement, dans les deux arrêts précités, la cour rappelle que les catégories d’éléments devant être prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée au sens du Code Général des Impôts (CGI) sont définies par les dispositions du Plan Comptable Général (PCG). En d’autres termes, les dispositions comptables emportent qualification des charges et produits pour la détermination de la valeur ajoutée fiscale.
Or, selon le PCG, les dépenses de formation qu’une entreprise engage auprès d’un prestataire ont la nature de charges de services extérieurs.
Ces charges, qui sont à enregistrer dans un compte 622, sont au nombre de celles à retenir dans les consommations de biens et de services en provenance de tiers en vertu de l’article 1647 B sexies du CGI qui définit la valeur ajoutée.
2. Selon le CGI, les employeurs peuvent se libérer d’une partie de leurs obligations au regard de la participation au développement de la formation professionnelle continue au moyen de dépenses de formation
La participation au développement de la formation professionnelle continue constitue une imposition. Pour les employeurs de 20 salariés et plus, les dispositions fiscales (en vigueur au titre des années concernées par les contentieux, c’est à dire 2005 à 2007) prévoyaient que cette imposition devait être réglée au moyen de deux versements obligatoires (contribution au financement du DIF et de la professionnalisation + financement des congés de formation) et que le solde pouvait être acquitté par l’imputation de dépenses libératoires ou, à défaut ou en cas d’insuffisance, par un versement au Trésor.
Parmi les dépenses libératoires, figuraient les dépenses de formation, que la formation soit organisée en interne ou par des organismes extérieurs.
3. Le fait d’utiliser les dépenses de formation comme moyen de se libérer d’une partie de leurs obligations fiscales entraîne, pour les employeurs concernés, la requalification desdites dépenses de « charges de services extérieurs » en « imposition »
Dans son arrêt précité du 4 décembre 2012, la cour de Versailles a jugé que, lorsque les dépenses de formation sont utilisées comme un moyen de se libérer d’une fraction de l’imposition que constitue la participation au développement de la formation professionnelle continue, elles perdent leur nature de redevance pour service rendu ou de paiement d’une prestation de service. Elles revêtent alors la nature d’une imposition et, en tant que telle, ne constituent pas des consommations de services extérieurs à retenir pour la liquidation de la valeur ajoutée.
Il faut sans doute déduire de cet arrêt qu’il appartient au redevable, en fin d’exercice, de procéder, par transfert de charges, au reclassement des dépenses de formation qu’il entend utiliser comme libératoires du compte 622 au sous-compte concerné du compte 63 (en anticipation de la déclaration spéciale à souscrire pour le 30 avril suivant).
Toutefois, l’absence de reclassement n’autorise pas le redevable à déduire lesdites dépenses pour le calcul de la valeur ajoutée…
4. Mais seules les dépenses effectivement utilisées à titre libératoire pour l’année N doivent être qualifiées d’imposition
Dans son arrêt du 15 juin 2015, la cour de Versailles a constaté que les dépenses de formation qui viennent en excédent de l’obligation légale liée à la formation professionnelle continue ne sont pas libératoires de l’imposition due au titre de l’année au cours de laquelle elles sont engagées. Selon elle, ces dépenses doivent donc garder leur nature de charges de services extérieurs, quand bien même, comme le soulignait l’administration fiscale, elles pourraient être utilisées pour se libérer partiellement de la participation due au titre des trois années suivantes.
La cour a souligné que l’enregistrement en compte 63 des dépenses de formation qui venaient en excédent de l’obligation légale constituait une erreur comptable et ne devait pas priver le redevable de la possibilité de retenir ces sommes dans les consommations extérieures pour la liquidation de la valeur ajoutée.
Ces arrêts sont transposables dans le cadre de la valeur ajoutée servant, depuis 2010, à la liquidation de la Cotisation sur la Valeur Ajoutée des Entreprises d’une part et au plafonnement de la Contribution Economique Territoriale d’autre part dès lors que les modifications textuelles liées à la définition de la valeur ajoutée n’ont pas supprimé le renvoi aux catégories comptables.
Leur portée est toutefois réduite aux années 2014 et antérieures puisque, du fait de la réforme du financement de la formation professionnelle continue à compter de 2015, la participation des employeurs est acquittée par un versement unique auprès de l’Organisme Paritaire Collecteur Agrée, versement ne pouvant plus être acquitté par imputation de dépenses libératoires.
Les dépenses de formation ne pouvant plus être libératoires, elles gardent désormais leur nature comptable de charges de services extérieurs. Les entreprises devront veiller à ce qu’elles soient bien enregistrées dans les comptes 622 et retenues en déduction pour la liquidation de la valeur ajoutée.
Il est souligné que les deux arrêts précités ont fait l’objet de pourvois devant le Conseil d’Etat : la Haute Assemblée devra donc apporter une réponse définitive sur le sort des dépenses de formation dans la liquidation de la valeur ajoutée selon qu’elles sont ou non libératoires de la participation au développement de la formation professionnelle continue.
Toutefois, dans cette attente, les redevables qui auraient omis de déduire, pour la liquidation de leur valeur ajoutée, les dépenses de formation non libératoires peuvent se prévaloir de l’arrêt de la cour du 15 juin 2015 pour solliciter, dès à présent et avant le 31 décembre 2015, une réduction de leur CVAE 2013 et 2014, et le cas échéant un dégrèvement complémentaire pour plafonnement en fonction de la valeur ajoutée de leur CET 2014 (et, selon nous, 2013)